基于中国固定资产标准与国际会计标准比较的研究

  关键词:中国固定资产标准，国际会计标准，比较

  为此, 要在充分研究我国特定的社会经济环境的前提下, 比较固定资产国际会计准则和国内会计准则的相异、相通之处, 借鉴和吸收国际固定资产会计发展最新成果, 力求使我国制定的固定资产会计准则既能结合又能尽量与国际会计协调一致。

  《中国会计准则-固定资产》（CAS-4）对固定资产规范的范围与《国际会计准则-不动产、产房及设备》（IAS-16）规范的范围基本相同。我国会计准则明确指出固定资产准则适用对象不包括作为投资性房地产的建筑物和生产性生物资产；国际会计准则的适用对象不包括：（1）依据《国际财务报告准则-持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS-5）被划分为持有待售的不动产、厂房和设备；（2）森林及类似的自然性自然资源；（3）矿产权，矿产、石油、天然气和类似的非再生性资源的勘探和开采，但对于在发展或保持第（2）、（3）条所包含的活动或资产而使用且又能与这些活动或资产分开的不动产、厂房和设备适用固定资产准则。比较两个准则所规范的对象，我国会计准则对适用对象的界定比较笼统和概括，而国际会计准则比较具体，指向性更强。

  我国固定资产准则将固定资产定义为: 指同时具有下列特征的有形资产: (1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的; (2) 使用年限超过一年; (3) 单位价值较高。其中并未给出固定资产的价值标准。国际准则IAS- 16 中不动产、厂房和设备的定义指符合下列条件的有形资产: (1) 企业为了在生产或供应商品或劳务时使用, 出租给其他人, 或为了管理的目的而持有; (2) 预期能在不只一个的期间内使用。可以看出, 国际准则IAS- 16 中并没有给出固定资产的具体使用年限和价值标准,只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间。目前世界上大多数国家和地区都是这样做的。在我国准则中, 对固定资产的使用年限超过一年作为明确的时间限制更符合我国的会计习惯。在定义方面, 国际准则还给出了：使用年限、残值的概念; 而我国准则还定义了：使用寿命、折旧,不同于以前财政部颁布的企业会计准则--固定资产(征求意见稿)中定义的：预计使用年限、预计净残值及预计净残值率的概念。对于固定资产的两条确认标准, 我国准则与国际准则是一致的:(1)该资产包含的经济利益很可能流入企业;(2)该资产对成本能可靠地计量。

  （一）外购固定资产
  我国固定资产准则规定，企业外购固定资产的成本，应该包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。对于外购固定资产，在其成本构成上IAS-16比我国会计准则增加了对折扣的规定。IAS-16明确指出在购买固定资产时，任何与其有关的商业折扣和回扣都应属于固定资产成本的抵减项。对于采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件的情况，我国固定资产准则和IAS-16都对除符合资本化条件的该项金额与付款总额之间的差额确认为利息支出，二者在处理上可谓一致。

  （二）自行建造的固定资产
  我国会计准则对自行建造固定资产的成本界定为由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。IAS-16规定，企业自建资产的成本与生产待售资产资产的成本相同。需要指出，对于建设期间发生的工程物资盘亏及报废毁损的会计处理我国固定资产准则和IAS-16的规定有着明显的差异。我国固定资产准则规定，建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值和保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本，待完工后再计入营业外支出；IAS-16规定，由报废的材料、人工或其他资源引起的异常金额的成本不包括在资产的成本中。国际会计准则的作法从更真实的角度反映了固定资产的价值，有利于消除影响内部利润的因素，方便工程的监督管理和成本计量，这也是我国会计准则可以借鉴之处。

  （三）融资租入的固定资产
  参照《中国会计准则-租赁》（CAS-21）的通用作法，在租赁开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与租赁最低付款额现值二者中较低者作为租入资产的入账价值，差额作为未确认融资费用。这与国际会计准则的规定基本相同。（四）非货币性交换取得的固定资产。根据《中国会计准则-非货币性资产交换》（CAS-7）的规定，我国以非货币性交易取得的固定资产会计处理分为以公允价值计量和以账面价值计量两种情况。非货币性资产交换取得的固定资产具有商业实质且公允价值能够可靠计量的应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；当以非货币性交换资产方式取得固定资产不具有商业实质或者虽然换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，且不确认损益。IAS-16规定，不动产、厂房和设备在交换时具有商业实质的，项目成本应按照公允价值计量。可见，我国会计准则在这一问题上已经与国际会计准则接轨，并且细化了不同情况下的会计处理，以更加清晰准确的专业语言阐述了处理方法，更具有规范化效益。

  在折旧范围方面,我国固定资产准则明确规定:“除以下情况以外,企业应对所有固定资产计提折旧:①已提足折旧仍继续使用的固定资产;②按规定单独计价入账的土地。”国际准则虽提到“土地和建筑物是可区分的资产,并且为了会计上的目的可以单独地加以处理,即使它们是一起购置的,土地因其具有无限寿命而不提取折旧。”但并没有对固定资产折旧范围作出明确规定,在折旧方法方面,国际准则允许采用直线法、余额递减法和单位合计法(同我国工作量法),而我国准则提到的方法较多,有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。在固定资产的折旧方法和使用寿命复核方面,两项准则都要求定期进行复核。如果预期该固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化,折旧方法应有所改变以反映这种变化;如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时,国际准则要求调整当期和以后期间的折旧费,而我国准则则要求调整固定资产的使用寿命。

  我国固定资产准则中规定固定资产的可收回金额低于其账面价值即为固定资产的减值,可收回金额低于账面价值的部分计入当期损益。从我国当前的实际情况出发,我国资产的计量一般以历史成本为主,更注重资产的账面价值,而淡化公允价值的基准作用,因此在我国的固定资产准则中不存在像国际会计准则中的价值重估问题。遵循谨慎性原则,对于固定资产的减值部分计入当期损益。已提减值在以后期间得以恢复的,在不超过原已计提的减值准备范围内转回。计提了减值准备的固定资产以后期间的折旧将随减值准备的波动而波动。国际会计准则对于固定资产的计量以公允价值为主,从而出现了相关的价值重估问题,情况比较复杂,分别在价值重估条款、账面金额的收回条款[包括、损耗、可收回金额期后增值(基准处理方法)、可收回金额期后增值(允许选用处理方法)]中予以规范。其中：损耗条款与我国减值条款相类似。我国固定资产准则还给出了固定资产发生减值的六种状况,从而增强了可操作性,而国际会计准则中则没有这些标准。

  IAS-16规定：当不动产、厂房和设备项目永久性不再使用并且预期从它的处置中不能产生未来经济利益，需要处置时，应从资产负债表中剔除。这与我国固定资产准则的要求基本一致。需要注意的是，两项准则均要求将固定资产处置产生的收益或损失计入当期，但是IAS-16要求计入经营活动损益当中，而我国固定资产准则却是作为营业外收支列报。由此可以看出，我国会计准则的制定整体上遵循了会计谨慎性原则，在具体处理方式上也反映了一定的创新性和灵活性。

 

[1]国际会计准则委员会. 国际会计准则[M].北京:中国财政经济出版社,2005.

[2]中华人民共和国财政部. 企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006

史彩霞 郑州市供销物资总公司